In attuazione della legge delega 23 dicembre 1996, n. 662, e in sostituzione di taluni tributi contestualmente aboliti (contributi per il servizio sanitario nazionale, Ilor, Iciap, tassa di concessione governativa sulla Partita Iva, imposta sul patrimonio netto delle imprese), il Governo ha introdotto l’imposta regionale sulle attività produttive (Irap) per mezzo del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, la cui disciplina è stata in seguito modificata in molteplici occasioni.

L’imposta regionale sulle attività produttive, introdotta a far data dal 1° gennaio 1998, è stata quindi concepita sia per dare concreta attuazione al processo di federalismo fiscale da più parti a gran voce reclamato, sia per consentire il finanziamento di determinati servizi pubblici apprestati su base locale (essenzialmente la spesa sanitaria) a carico di taluni soggetti passivi.

L’Irap rappresenta un’imposta del tutto nuova, sia per il panorama nazionale che per quello degli altri Paesi. Essa, difatti, tende a colpire una grandezza di origine economica fino ad ora sconosciuta nel diritto tributario: il valore aggiunto della produzione “del tipo reddito netto” (così come definito dalle scienze economiche).

Ad un primo approccio sembra, quindi, che con l’Irap il legislatore abbia voluto sottoporre a tassazione una grandezza reddituale in capo a determinati soggetti (principalmente imprese e lavoratori autonomi), prima che questa si assottigli, ovvero che dia luogo ad una perdita per effetto della deduzione di talune voci di costo che tendono a remunerare il capitale impiegato o l’apporto di personale.

Deve immediatamente anticiparsi che l’Irap non colpisce, però né il reddito, né una grandezza reddituale in senso stretto, essa colpisce infatti una grandezza del tutto diversa: il valore aggiunto della produzione. Per i professionisti, tale grandezza corrisponde alla differenza fra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti l’attività esercitata (compresi l’ammortamento dei beni materiali e immateriali ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente).  In pratica, per gli esercenti arti e professioni – anche in seguito all’abrogazione delle c.d. “variazioni fiscali” (di cui all’art.11-bis del D.Lgs. 446/97) ad opera dell’art. 1, comma 5, lettera g), della Legge 244/2007 (Finanziaria 2008) – i proventi e gli oneri concorrenti alla determinazione della base imponibile continuano a rilevare nella misura prevista ai fini delle imposte dirette.

Prima di cominciare la trattazione del nuovo tributo si rileva che, all’art. 1 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è posta la specificazione normativa della realità dell’imposta, come pure della sua indeducibilità  (fatta salva la parziale deducibilità nella misura del 10% dell’Irap introdotta dal D.L. 185/2008) dalla base imponibile ai fini delle imposte sui redditi.

É necessario precisare che l’Irap è un’imposta indeducibile, ai fini delle imposte dirette, per espressa previsione normativa (l’art. 1 del decreto istitutivo di cui sopra), tuttavia è stata introdotta la possibilità di dedursi una porzione dell’imposta: per effetto del D.L. 185/2008, art. 6, comma 1, è ammessa in deduzione, ai fini delle imposte sui redditi, in misura forfettaria del 10%  (Tale disposizione si applica dal periodo di imposta in corso al 31/12/08 e l’ammontare deducibile si calcola  sull’imposta determinata ai sensi degli artt. 5, 5 bis, 6, 7, 8, ovvero in base all’art. 11 del D.Lgs 446/1997).

IL PRESUPPOSTO DELL’IRAP

Il presupposto oggettivo dell’Irap è, in linea generale, individuato nel valore aggiunto derivante dall’esercizio di un’attività autonomamente organizzata per la produzione di beni e/o di servizi.

Il legislatore ha voluto porre l’enfasi sul profilo della “produzione” quale risultato dell’attività di organizzazione: questo è il presupposto del tributo; prima che il valore aggiunto generato dalla produzione, purché di segno positivo, possa essere eventualmente e successivamente “inquinato” dal risultato economico extra-produzione.

Secondo questa logica, la ricchezza è chiamata alla contribuzione direttamente presso il soggetto generatore, a prescindere dalla sua  (ulteriore) tassazione in capo ai rispettivi destinatari, dopo che ad essi sia stata distribuita (sotto forma di profitto, salari e interessi).

L’attenzione al profilo della produzione, a prescindere quindi dal risultato economico finale, è altresì tale da consentire di ricomprendere nel novero dei soggetti passivi anche coloro che non hanno finalità lucrative, purché creino comunque un valore aggiunto destinato a remunerare anche solo alcuni fattori produttivi (es. lavoro).

Il presupposto dell’Irap tende dunque a colpire un novero di attività piuttosto eterogenee  fra loro (attività d’impresa, sia commerciale, sia agricola, arti e professioni, attività di erogazione di servizi non commerciali, prestazione di servizi istituzionali): soggetti passivi di imposta in quanto autonomamente organizzati e in grado di palesare una qualche capacità contributiva, a prescindere dalla redditività.

Il valore aggiunto della produzione, quale oggetto immediato del tributo, rappresenta pertanto la grandezza attraverso la quale è possibile in qualche modo misurare ed esprimere il requisito dell’organizzazione produttiva.

È il “dominio sui fattori della produzione” che risulta di per se stesso rilevante e che, in definitiva, rappresenta il vero presupposto del tributo.

Sempre con riferimento al profilo oggettivo del presupposto, osserviamo che il riferimento all’attività organizzata è stato solo successivamente colorato dell’avverbio “autonomamente”, non presente nell’originaria stesura dell’art. 2 del decreto delegato. Probabilmente il mancato riferimento al requisito dell’organizzazione, pur previsto nella legge di delega, nell’originaria versione dell’art. 2 era stato ritenuto implicito nel concetto di “esercizio abituale di attività”.

Tuttavia, l’aggiunta nell’art. 2 della locuzione “autonomamente organizzata” probabilmente sottende un mutamento di prospettiva rispetto alla versione originaria, svalutativa del profilo organizzativo.

Tale rivalutazione del profilo organizzativo, essenziale ai fini dell’integrazione del presupposto d’imposta, sembra trovare l’avallo della stessa Corte Costituzionale,  laddove, nella nota sentenza n. 156/2001, seppur non senza contraddizioni, tende ad ipotizzare “l’inapplicabilità dell’imposta”, anche se solo, riguardo a quelle attività professionali svolte in assenza di elementi di organizzazione, in tal caso risultando “mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2, dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata (…)”.

I SOGGETTI PASSIVI

L’art. 3 del D.Lgs. n. 446/1997 definisce soggetti passivi coloro che esercitano una o più delle attività di cui all’art. 2. È infatti l’identificazione della fattispecie imponibile nell’esercizio dell’attività (autonomamente organizzata) che, dato il carattere reale dell’imposta, implica un criterio di individuazione dei soggetti passivi in ragione della titolarità, da parte di questi, del potere di organizzazione e gestione sull’attività imponibile.

Ciò presuppone dunque una lettura coordinata dell’art. 3 (relativo ai soggetti passivi, tra cui vi sono ricompresi i soggetti esercenti arti e professioni) con l’art. 2 (relativo al presupposto d’imposta), si esclude, così, l’assoggettabilità ad Irap di determinati soggetti passivi in quanto privi di autonoma organizzazione (Si vedano, in particolare, le sentenze della Corte di Cassazione n. 21203 del 5/11/2004 (che per la prima volta esclude l’assoggettabilità all’imposta dei “piccoli” professionisti) e la n. 3678 del 16/02/2007; con la Circolare n. 45/E del 13/06/2008, l’Agenzia delle Entrate recepisce tali orientamenti giurisprudenziali.).

La definizione di autonoma organizzazione è stata fornita dalla Corte di Cassazione che con la sentenza n. 21203 del 5/11/2004, si è pronunciata per la prima volta sulla questione dell’assoggettamento ad Irap dei “piccoli” professionisti, confermando la pronuncia di secondo grado con la quale un ingegnere privo di autonoma organizzazione (es. mancanza di dipendenti e di capitali presi a mutuo, ecc.) era stato escluso dall’ambito applicativo del tributo.

Con numerose sentenze rese nel corso del 2007 e negli anni successivi, la Corte si è nuovamente espressa sul tema, influenzando anche i documenti di prassi amministrativa e affermando in molteplici occasioni l’esclusione dei “piccoli” professionisti dall’ambito applicativo del tributo (Si vedano, anche, le Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate n. 254/E del 14/09/2007 e n. 326/E del 14/11/2007).

Ad avviso della Corte di Cassazione, l’Irap “colpisce una capacità produttiva ‘impersonale ed aggiuntiva’ rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l’esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera”.

La stessa Circolare n. 45/E del 13/06/2008 afferma che la sentenza n. 3678 del 16/02/2007 emessa dalla Suprema Corte è da ritenersi “riassuntiva dei concetti espressi nelle altre pronunce e (…) particolarmente interessante perché fissa parametri di carattere generale per individuare l’autonoma organizzazione”.

In particolare, affinché esista un’attività autonomamente organizzata, occorre che il contribuente, nello stesso tempo:

• sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
• si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui oppure impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione.

I requisiti di cui all’ultimo punto devono considerarsi alternativi. Pertanto, è sufficiente il ricorrere di uno soltanto di essi (ad esempio, impiego non occasionale di lavoro altrui), unitamente alla condizione di cui al primo  punto, per configurare la sussistenza di un’autonoma organizzazione (Tra le molte, si vedano Cass. n. 3676, 3678 e 3680 del 16/02/2007, Cass. n. 5020 e 5021 del 5/03/2007, Cass. n. 9214 del 18/04/2007; Cass. n. 2030 del 28/01/2009, Cass. Sezioni Unite n. 12108 del 26/05/2009).

In altri termini, l’attività abituale ed autonoma del contribuente deve dare luogo ad un’organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso.

Pertanto, è ragionevole affermare che il lavoratore autonomo non è soggetto ad Irap se, ad esempio:

• opera all’interno di strutture professionali organizzate e gestite da terzi e non possiede altrimenti una propria organizzazione;

• ovvero è privo di dipendenti o collaboratori stabili e utilizza beni strumentali limitati (quali telefono, automezzo, personal computer).

LA BASE IMPONIBILE

Il primo comma dell’art. 4 del D.Lgs. n. 446/97, in linea generale, dispone che l’imposta sia applicata sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata sul territorio della regione. Rileviamo subito che le regole che presiedono alla determinazione della base imponibile risultano ben più complesse e minuziose rispetto a quelle che disciplinano il presupposto e i soggetti passivi, in modo tale da suggerire, dapprima, un esame dei profili generali e, solo successivamente, l’analisi delle varie tipologie di determinazione della base imponibile.

In linea generale, l’Irap si applica ad un valore della produzione calcolato per sottrazione, al netto cioè dei consumi intermedi con la deduzione degli ammortamenti, ma non del costo del lavoro e senza altresì conferire rilevanza ai componenti della gestione di carattere finanziario e straordinario.

Occorre poi sottolineare che la base imponibile, essendo calcolata per sottrazione e non per somma, rileva solamente nei limiti in cui emerga un valore aggiunto della produzione positivo, in grado cioè di coprire i costi deducibili ai fini Irap.

Date le finalità del presente lavoro si tralasceranno volutamente le modalità di determinazione della base imponibile riguardo le società, gli altri enti commerciali e le persone fisiche esercenti attività commerciali, ivi comprese le banche, le società, gli altri enti finanziari e le imprese di assicurazione;

come pure si tralasceranno le modalità di determinazione della base imponibile dei soggetti esercenti attività agricole e degli enti non commerciali.

Con riferimento agli esercenti arti e professioni, siano essi persone fi siche, associazioni professionali, l’art. 8 del D.Lgs. n. 446/1997, in parte discostandosi dalla legge di delega, afferma che la base imponibile si determina per differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti  l’attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.

Per quanto attiene all’imputazione temporale del valore della produzione netta, sia il riferimento legislativo al concetto di “compensi percepiti” e di  “costi sostenuti”, sia il fatto che nel sistema delle imposte sui redditi il reddito derivante da arti e professioni si determina per cassa, lasciano tranquillamente propendere per l’imputazione dei componenti reddituali secondo il principio di cassa.

LA RIPARTIZIONE DELLA BASE IMPONIBILE NEL CASO DI ATTIVITÀ TRANSREGIONALE E TRANSNAZIONALE

Poiché il gettito dell’imposta è destinato ad affluire alle singole regioni nelle quali è svolta l’attività, nel caso in cui questa sia esercitata da parte del medesimo soggetto passivo sul territorio di più regioni, occorre verificare se e come il valore della produzione netta possa essere ripartito tra i territori coinvolti, sì da determinare conseguentemente anche il gettito ai medesimi attribuibile.

Sul punto l’art. 4 del D.Lgs. n. 446/1997 esplicita il contenuto della delega con alcuni adattamenti affermando che, se l’attività è esercitata nel territorio di più regioni, la base imponibile è appunto determinata in proporzione alle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato, addetto, con continuità, a stabilimenti, cantieri uffici o basi fisse operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione.

Nell’ipotesi in cui l’attività sia invece svolta su base transnazionale, quindi anche al di fuori del territorio dello Stato, il tributo in esame si atteggia in termini differenti.

È questo il caso della tassazione ai fini Irap dei soggetti passivi residenti che esercitano attività anche all’estero, ovvero dei non residenti che svolgono attività anche in Italia.

Nel silenzio della legge di delega in proposito, riteniamo che la questione debba essere necessariamente risolta tenendo conto della realità dell’imposta e ciò, conseguentemente, implica il ricorso al criterio della territorialità al fine della ripartizione dell’imposizione.

In quest’ottica, il criterio di tassazione fondato sull’integrazione o meno del presupposto su base territoriale implica che:

1. per i soggetti passivi residenti, sia escluso dalla formazione della base imponibile il valore della produzione netta originatosi all’estero;
2. mentre per i soggetti non residenti, specularmene, sia tassato in Italia ai fini Irap il solo valore della produzione netta originatosi nel nostro Paese e, segnatamente, nel territorio di ciascuna regione. In questo caso i non residenti determineranno la base imponibile ricorrendo alle disposizioni dettate per i soggetti residenti, in quanto ad essi applicabili.

Quanto alla concreta determinazione della quota di valore aggiunto da tassare in Italia, con riferimento rispettivamente ai soggetti residenti ovvero non residenti, differenti sono i criteri applicabili. Difatti mentre i soggetti passivi residenti possono, a monte del primo comma dell’art. 12 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, utilmente ricorrere alle regole fissate dal secondo comma dell’art. 4 del D.Lgs. n. 446/1997, per i soggetti passivi non residenti il legislatore ha ritenuto di dettare speciali disposizioni.

Deve altresì sul punto considerarsi che, nell’opera di qualificazione delle varie fattispecie basate su elementi di transnazionalità, è talvolta utile ricorrere alle disposizioni contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, le quali tuttavia, in maggioranza, non prevedono espressamente l’applicabilità delle regole pattizie all’Irap.

A tal proposito parrebbe soccorrere l’art. 44 del D.Lgs. n. 446/1997 che espressamente prevede una sorta di “adeguamento automatico” dei trattati internazionali in materia tributaria, disponendo appunto che, ai fini dell’applicazione degli stessi, l’Irap è equiparata ai tributi erariali aboliti con l’art. 36 del medesimo decreto legislativo.

L’art. 44 dovrebbe quindi avere un’efficacia limitatamente al profilo interno (quale misura unilaterale): ad esempio nel caso in cui il soggetto passivo residente, pur operando anche all’estero, sia soggetto a tassazione, ai fini Irap, oltre che in Italia, anche nell’altro Paese.

LE ALIQUOTE E LE AGEVOLAZIONI D’IMPOSTA

Il primo comma dell’art. 16 del D.Lgs. n. 446/1997, in linea generale, dispone che l’aliquota sia fissata al 3,9%. Il successivo terzo comma dell’art. 16 prevede poi che, a partire dal terzo anno successivo a quello di emanazione del D.Lgs. n. 446/1997, le Regioni abbiano la facoltà di variare l’aliquota fino ad un punto percentuale, e ciò anche in misura differenziata per settori di attività e/o per categorie di soggetti passivi.

Il secondo comma dell’art. 17 si preoccupa poi dei soggetti che, ai fini delle imposte sui redditi, si avvalgono di regimi forfetari di determinazione del reddito stesso. In questo caso detti soggetti passivi possono determinare il valore della produzione aumentando il reddito calcolato forfetariamente, in base a tali regimi, di un importo pari alle retribuzioni corrisposte al personale dipendente, ai compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi e a quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Da ultimo, tra le agevolazioni riteniamo altresì di ricomprendere le disposizioni in tema di determinazione della base imponibile per i soggetti di cui all’art. 3, primo comma, lettere da a) ad e), le quali prevedono appunto la deduzione dalla base imponibile di determinate somme in misura decrescente al crescere, per scaglioni, della base imponibile (cfr. art. 11, commi e ss.), ovvero in relazione al numero dei lavoratori dipendenti impiegati.

BREVE CONCLUSIONE

Fin dalla sua introduzione, la dottrina tributaria non ha mancato di approfondire l’analisi critica del nuovo tributo, spesso mettendone in luce taluni profili di sospetta incostituzionalità. Deve tuttavia precisarsi che, accanto alle voci critiche, si sono levate più d’una voce in difesa dell’imposta allo studio. Di poi, anche la giurisprudenza costituzionale, e recentemente quella comunitaria, hanno preso parte al dibattito sul nuovo prelievo, confermandone l’impianto generale. A ciò deve aggiungersi che lo stesso legislatore ha infine preannunciato, ma non realizzato, la graduale ma completa eliminazione dell’Irap dal nostro ordinamento.

Tuttavia, nonostante le accese critiche, una parte della dottrina e la stessa giurisprudenza costituzionale hanno ritenuto la sussistenza di un effettivo collegamento con fatti e situazioni concretamente espressivi di potenzialità economica, identificabili questi nei singoli fattori della produzione, o meglio nel “dominio” su di essi.

In altre parole, anche sulla base della giurisprudenza costituzionale più volte richiamata, sembra doversi escludere che l’Irap possa rappresentare una qualche forma di remunerazione dei vari fattori produttivi impiegati nell’organizzazione stessa, in quanto ritenuta strumento in grado di trasferire il peso del prelievo sui singoli titolari della ricchezza che sarà ad essi distribuita.

Articolo a cura della dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Liguria in collaborazione con l’Ordine degli avvocati di Genova

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