L’avviso di accertamento immediatamente esecutivo, l’avviso di addebito, la cartella esattoriale e l’ingiunzione fiscale sono gli strumenti definiti nel tempo dal legislatore per la riscossione coattiva di crediti erariali e contributivi, tributi locali e sanzioni amministrative.

Passeremo in rassegna questi atti esecutivi, tristemente famosi al cittadino, cercando di coglierne differenze e finalità e comprenderne le ragioni della loro introduzione.

Ingiunzione fiscale (o di pagamento)

L’ingiunzione, fiscale o di pagamento, è un particolare tipo di atto esecutivo. In quanto prodromico all’esecuzione forzata, deve contenere gli elementi dell’atto di precetto così come previsto dall’articolo 480 del codice di procedura civile, vale a dire:

1.  l’intimazione a pagare una somma indicata;
2.  il termine di trenta giorni entro cui pagarla;
3.  l’avvertenza che in difetto si procederà ad esecuzione forzata;
4.  la motivazione con riferimento all’eventuale atto di accertamento o di liquidazione (per i crediti tributari), o all’atto di messa in mora (per altre obbligazioni patrimoniali) che ne sta alla base;
5.  l’indicazione dell’autorità presso la quale è possibile proporre impugnazione.

L’ingiunzione fiscale presenta le seguenti caratteristiche:

•  è prevista una forma di comunicazione privilegiata di questo atto, vale a dire la notificazione eseguita dall’ufficiale giudiziario addetto al tribunale ovvero al messo di conciliazione del giudice di pace;
•  si tratta di un atto unilaterale, poiché formato dall’Amministrazione senza il contributo di alcun soggetto e in assenza di contraddittorio, nell’esercizio del suo potere di autoaccertamento e autotutela.

Qualora l’ingiunzione fiscale non sia la conseguenza di una attività formale di accertamento, questa cumula in sé stessa la duplice funzione di titolo esecutivo e di precetto e può essere impugnata nel merito.

Ove, invece, sia preceduta dalla emissione di un atto di accertamento o di liquidazione  - che debbono considerarsi titoli idonei a dar corso all’esecuzione se non opposti – l’ingiunzione avrà la semplice funzione di precetto e pertanto potrà essere impugnata solamente per i vizi propri.

L’opposizione (all’accertamento, alla liquidazione o all’ingiunzione fiscale) va proposta entro 30 giorni dalla notifica innanzi alle commissioni tributarie ai sensi dell’ articolo 12, comma 2 della legge 28.12.2001, n. 488 (Finanziaria 2002).

L’ingiunzione fiscale è uno strumento legittimo anche per la riscossione delle sanzioni amministrative. Questo è quanto affermato dalla Corte di Cassazione Civile, Sezione II, nella sentenza n° 8460 del 09/04/2010 “dalla previsione di utilizzabilità della procedura di ingiunzione ai sensi del R.D. 14 aprile 1910 n° 639, contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n° 446, art. 52, comma 6 non va esclusa la riscossione delle somme dovute a titolo di sanzione amministrativa per la violazione di norme del codice della strada, di cui al D.Lgs. 30 aprile 1992, n° 285”.

L’ingiunzione fiscale, tuttavia, “soffre” di una serie di problematiche in termini di costi e di efficienza ed efficacia dell’azione esecutiva:

a)  l’ingiunzione deve essere notificata nelle forme della citazione da un ufficiale giudiziario addetto al tribunale o all’ufficio del giudice di pace;
b) per gli atti compiuti nel procedimento di esecuzione mobiliare l’ufficiale giudiziario o il messo del giudice di pace hanno diritto alle competenze previste, seppur ridotte alla metà,
c) le procedure esecutive immobiliari avvengono sotto il totale controllo del tribunale in cui insiste l’immobile pignorato.

Qyeste le ragioni che hanno condotto il legislatore ad introdurre la riscossione coattiva mediante ruolo e notifica della cartella esattoriale, con le modifiche apportate al DPR 602/73 dalle leggi 248/2005 e 248/2006.

Ruolo e cartella di pagamento o cartella esattoriale

A norma dell’art.10 del D.p.r.602/73 per “ruolo” deve intendersi “l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dagli uffici dell’Amministrazione ai fini della riscossione a mezzo del concessionario”. Il ruolo viene consegnato dall’ufficio al concessionario (art.24 del medesimo decreto), il quale, a norma del successivo art.25, “notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo”.

Poiché gli enti creditori abilitati alla formazione dei ruoli sono vari e, conseguentemente, molteplici sono le tipologie dei crediti ivi indicati, non esiste un’unica giurisdizione per le opposizioni alla cartella esattoriale né una sola procedura di opposizione.

Ed infatti Cass. civ. Sez. Unite Sent., 08-02-2008, n. 3001, ha puntualmente rilevato che: “La cartella di pagamento impugnata costituisce solo uno strumento in cui viene enunciata una pregressa richiesta di natura sostanziale, cioè non possiede (a differenza del fermo di beni mobili registrati e della iscrizione di ipoteca) alcuna autonomia che consenta di impugnarla prescindendo dagli atti in cui l’obbligazione è stata enunciata (per cui anche se in un’unica cartella vengano incorporate più pretese, ciascuna di esse conserva piena autonomia e il regime delle impugnazioni è identico a quello che troverebbe applicazione ove fossero notificate più cartelle). Di conseguenza la cartella di pagamento deve essere impugnata davanti al giudice competente a decidere in ordine al rapporto cui la cartella stessa è funzionale. La circostanza che la cartella di pagamento non contenga una puntuale indicazione della fonte del credito fatto valere con la cartella stessa può indurre il destinatario in errore scusabile (rendere inidoneo l’atto a determinare il decorso dei termini di impugnazione o costituire fonte di responsabilità civile per il concessionario), ma non può determinare una deroga alle norme di ordine pubblico che individuano la giurisdizione competente in relazione alle diverse controversie”.

Dunque, per opporsi ad una cartella esattoriale è preliminarmente necessario identificare l’ente impositore e la natura del credito azionato.

In termini generali, e fatte si possono ipotizzare tre tipi di opposizioni avverso la cartella esattoriale, così come chiaramente desumibile da Cass., Sez. II, 22 febbraio 2010, n. 4139, che, con specifico riferimento alle sanzioni amministrative, ha precisato:

“Avverso la cartella esattoriale o all’avviso di mora emessi per riscuotere sanzioni amministrative pecuniarie sono possibili le seguenti azioni:

1) l’opposizione a sanzioni amministrative ex art. 23 legge n. 689 del 1981, esperibile nei casi in cui la cartella esattoriale, mediante preventiva iscrizione al ruolo, è emessa senza essere preceduta dalla notifica dell’ordinanza-ingiunzione o del verbale di accertamento, onde consentire all’interessato di recuperare l’esercizio del mezzo di tutela previsto da detta legge riguardo agli atti sanzionatori; ciò avviene, in particolare, allorché l’opponente contesti il contenuto del verbale che è da lui conosciuto per la prima volta al momento della notifica della cartella;

2) l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., allorquando si contesti la legittimità della iscrizione al ruolo per la mancanza di un titolo legittimante l’iscrizione stessa, o si adducano fatti estintivi sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo; con la conseguenza che se il rimedio è esperito prima dell’inizio dell’esecuzione, giudice competente deve ritenersi, in applicazione del criterio dettato dall’art. 615, primo comma, cod. proc. civ., quello ritenuto idoneo dal legislatore a conoscere della sanzione, cioè quello stesso indicato dalla legge come competente per l’opposizione al
provvedimento sanzionatorio;

3) l’opposizione agli atti esecutivi, ai sensi dell’art. 617 cod. proc. civ., che deve essere attivata (nel termine di cinque giorni [oggi 20 gg., n.d.r.] dalla notifica della cartella) nel caso in cui si contesti la ritualità formale della cartella esattoriale o si adducano vizi di forma del procedimento di esecuzione esattoriale, compresi i vizi strettamente attinenti la notifica della cartella o quelli riguardanti i successivi avvisi di mora.

A tali diverse forme di tutela corrispondono distinti mezzi di impugnazione: il ricorso per Cassazione è esperibile nella prima e nella terza ipotesi - rispettivamente, ai sensi dell’art. 23 della legge n. 689 del 1981 e del combinato disposto degli artt. 11 Cost. e 618, ultimo comma, cod. proc. civ. - mentre nella ipotesi di opposizione all’esecuzione, la sentenza di primo grado è impugnabile mediante il rimedio processuale dell’appello”.

Dunque, in termini generali, si possono ipotizzare due tipi di opposizioni avverso la cartella di pagamento:

1) l’opposizione propria del rapporto giuridico che ha dato origine al credito riscosso. Questa opposizione, che segue le modalità, le forme ed i tempi stabiliti dalla legge che disciplina la contestazione del rapporto controverso, è ammissibile quando la cartella non deve essere o non è stata preceduta dalla notifica di altro atto autonomamente impugnabile e risponde alla necessità di consentire all’interessato di recuperare l’esercizio del mezzo di tutela previsto da detta legge per l’opposizione all’atto prodromico non notificato.
Così, ad esempio, nel caso di riscossione di crediti aventi natura contributiva, l’opposizione dovrà essere proposta dinanzi al giudice del lavoro entro il termine di 40 giorni dalla notifica della cartella di pagamento (art. 24, c.5, D.Lgs. 46/1999) ed il giudizio sarà regolato dagli artt. 442 e ss cpc.
Nel caso di riscossione dei tributi devoluti alla giurisdizione del giudice tributario, l’opposizione dovrà essere proposta dinanzi alla Commissione Tributaria nel termine di 60 giorni dalla notifica della cartella (artt.19 e 21 D.Lgs.546/92) ed il giudizio sarà regolato dal D.Lgs.546/92.
Nel caso di riscossione di sanzioni amministrative, l’opposizione dovrà essere proposta dinanzi al giudice competente nel termine di 30 giorni dalla notifica della cartella (artt.22, 22 bis e 23 L.689/1981).

2) Quando la cartella di pagamento è stata preceduta dalla rituale notifica di un atto autonomamente impugnabile, invece, non è più ammessa la contestazione del credito nel merito (l’opposizione eventualmente spiegata per tali motivi dovrebbe essere dichiarata inammissibile) ma possono essere dedotte unicamente questioni relative a vizi propri dell’atto (nullità della notifica, errori di calcolo, mancanza di requisiti formali, decadenza dal diritto di riscossione) o a fatti sopravvenuti (prescrizione, pagamento, morte). Ed allora i rimedi esperibili sono:

•  l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., allorquando si contesti la legittimità della iscrizione al ruolo per la mancanza di un titolo legittimante l’iscrizione stessa, o si adducano fatti estintivi sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo.;
•  l’opposizione agli atti esecutivi, ai sensi dell’art. 617 cod. proc. civ. nel caso in cui si contesti la ritualità formale della cartella esattoriale o si adducano vizi di forma del procedimento di esecuzione esattoriale, compresi i vizi strettamente attinenti la notifica della cartella o quelli riguardanti i successivi avvisi di mora.

Avviso di addebito (INPS) ed Avviso di accertamento (Agenzia delle Entrate)

Il legislatore, con l’assillante preoccupazione di incassare nel più breve tempo possibile, ed eludere nel contempo i termini di decadenza per la notifica della cartella esattoriale a partire dalla data di esecutività dei ruoli, ha sensibilmente modificato gli istituti dell’accertamento e della riscossione, nel senso di unificarli per creare un nuovo atto amministrativo complesso per il recupero delle somme richieste.

A partire dal 1° ottobre 2011, infatti, l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva (per i periodi d’imposta in corso alla data del 31/12/2007), è titolo esecutivo per la riscossione. Decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’avviso, nel caso di mancato pagamento dei tributi accertati e delle relative sanzioni, l’agente della riscossione potrà quindi direttamente procedere, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, ad esecuzione forzata.

Analogamente, per effetto dell’art. 30 del medesimo decreto, a decorrere dal 1° gennaio 2011, l’attività di riscossione relativa al recupero delle somme a qualunque titolo dovute all’Inps, anche a seguito di accertamenti degli uffici, é effettuata mediante la notifica di un avviso di addebito con valore di titolo esecutivo. Decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’avviso, nel caso di mancato pagamento delle somme intimate, l’agente della riscossione potrà procedere, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, ad esecuzione forzata.

Nell’ipotesi di una non corretta notifica dell’avviso di addebito o dell’avviso di accertamento, viene dunque a mancare la possibilità di segnalare la nullità della notifica in sede di opposizione alla successiva cartella esattoriale. Così, il contribuente rischa di venire a conoscenza della pretesa tributaria a seguito dell’adozione di atti cautelari (fermo o ipoteca) o, addirittura, direttamente ad esecuzione già avvenuta (pignoramento).

Non solo. Si rischia di impedire al contribuente di far valere dinanzi al giudice tributario ovvero a quello ordinario gran parte delle irregolarità della procedura accertativa ed esattiva e dei fatti sopravvenuti (finanche l’eventuale pagamento del credito tributario o l’annullamento del medesimo).

Cosa succede, allora, se gli atti cautelari (fermo o ipoteca) o esecutivi non sono stati preceduti dalla notifica del titolo (cartella di pagamento) e/o di atti prodromici? E come opporre al concessionario le irregolarità formali del titolo (tra cui il difetto di notifica) ed i fatti estintivi successivi a detta notifica ?

Allo stato, il debitore che non ha ricevuto nessuna notifica di atti impugnabili dinanzi alla Commissione tributaria, come pure quello che intende dedurre fatti estintivi sopravvenuti, sembrerebbe non avere alcuna tutela giuridica certa. Di fronte a fattispecie di questo genere la mancata possibilità di esperire l’opposizione di merito all’esecuzione si traduce in una amputazione delle forme di tutela riconosciute al debitore del tutto ingiustificata.

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