I provvedimenti impositivi devono essere notificati entro determinati termini previsti a termine di decadenza, e ciò vale sia per gli avvisi di accertamento che per le cartelle di pagamento. Il mancato rispetto di detti termini porta la nullità insanabile dell’atto.

La procedura impositiva è formata da una serie di atti che devono essere notificati al contribuente secondo una sequenza prestabilita dal legislatore, i primi dei quali sono soggetti a termini di decadenza. Ove la procedura concerna l’accertamento delle imposte, al contribuente deve essere notificato l’avviso di accertamento e la successiva cartella di pagamento, mentre nelle liquidazioni automatiche/controlli formali il primo atto impositivo impugnabile è la cartella di pagamento, preceduta da una semplice “comunicazione bonaria” da parte degli uffici finanziari (Agenzia delle Entrate).

Nella suddetta “progressione” di atti, gli accertamenti e le cartelle di pagamento vanno notificati entro precisi termini di decadenza, per poi lasciare spazio ai termini prescrizionali che, di conseguenza, trovano applicazione dopo la notifica della cartella e possono essere interrotti da intimazioni ad adempiere e costituzioni in mora.

Particolare attenzione dovrà essere posta all’art. 29 co. 1 del D.L. 31.5.2010 n. 78 convertito nella legge 30.7.2010 n. 122, poiché a partire dall’1.7.2011, in relazione agli accertamenti relativi alle imposte dirette e all’IVA, l’atto di accertamento sarà un titolo esecutivo e verrà meno la cartella di pagamento. In detto sistema, sarà l’espropriazione forzata (quindi il pignoramento) a dover essere avviata entro termini previsti a pena di decadenza.

L’eventuale notifica tardiva del provvedimento comporta la nullità dell’atto, senza possibilità alcuna di sanatoria. Infatti, l’ente impositore non può chiedere alla Commissione Tributaria di essere rimesso in termini poiché tale norma, peraltro circoscritta a ipotesi eccezionali, trova applicazione solo per gli atti processuali, e non per quelli sostanziali come gli accertamenti e le cartelle di pagamento.

È importante ricordare che i termini di decadenza non possono essere interrotti, in virtù dell’art. 2964 co. 1 c.c., secondo cui “quando un diritto deve esercitarsi entro un dato termine sotto pena di decadenza, non si applicano le norme relative all’interruzione della prescrizione”. Pertanto, a titolo esemplificativo, la noti­fica della cartella di pagamento non interrompe il termine per l’accertamento che, se decorso, causa la nullità di tale atto e, di riflesso, del ruolo (cartella esattoriale).

I termini di decadenza possono però essere prorogati per effetto di disposizioni legislative: come per esempio, la constatazione di violazioni penali causa il raddoppio dei termini per gli accertamenti.

Occorre poi ricordare che nel momento in cui sia stato emanato un decreto di “irregolare funzionamento” dell’ufficio, regolarmente pubblicato in Gazzetta Ufficiale, i termini di prescrizione e di decadenza, sono prorogati fino al decimo giorno successivo alla data della pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale; per cui i termini rimangono sospesi durante il periodo di mancato o irregolare funzionamento dell’ufficio.

Perfezionamento della notifica

In tutte le ipotesi in cui si applica un termine decadenziale, è necessario prestare attenzione al momento in cui la notifica si considera perfezionata nei confronti dell’ente impositore, siccome può accadere che, sebbene il contribuente riceva l’atto a termini “decaduti”, la norma che prevede la decadenza sia stata comunque rispettata.

È principio consolidato, infatti, che la notifica, quale che sia la sua forma, si perfeziona:

• per il notificante/ente impositore, con la consegna dell’atto all’agente notificatore;
• per il notificatario/contribuente, al momento della ricezione.

Quindi, se il contribuente riceve un atto impositivo successivamente all’1.1.2011, i cui termini scadono il 31.12.2010, il termine di decadenza è rispettato se il provvedimento è stato consegnato all’agente notificatore (messo comunale, ufficiale della riscossione) entro il 31 dicembre.

Guardiamo, adesso, le varie tipologie di atti ed i rispettivi termini.

Avvisi di accertamento (imposte sui redditi e IVA)

Per le imposte sui redditi e per l’IVA, gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Quindi, salvo cause di proroga, entro il 31.12.2010 devono essere notificati gli atti concernenti il periodo d’imposta 2005.

Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 stabiliscono che gli avvisi di accertamento vanno notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata.

Pertanto, entro il 31.12.2010 devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul periodo d’imposta 2005, la cui dichiarazione è stata presentata nel 2006. Entro gli stessi termini devono essere notificati anche gli atti irrogativi delle sanzioni che, nella maggior parte delle ipotesi, sono contestate unitamente all’accertamento

Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione agli anni 2004-2010.

Per i periodi d’imposta condonabili, la mancata adesione ai condoni di cui alla legge 27.12.2002 n. 289 comporta la proroga biennale dei termini.

Omessa dichiarazione

In caso di omessa dichiarazione, il termine per l’accertamento, sempre per effetto degli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, coincide con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Quindi, entro il 31.12.2010 devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul periodo d’imposta 2004 per il quale non è stata presentata la dichiarazione.

Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione agli anni 2000-2010, per i quali non è stata presentata la dichiarazione.

Per i periodi d’imposta condonabili, la mancata adesione ai condoni di cui alla legge 27.12.2002 n. 289 comporta la proroga biennale dei termini.

Dichiarazioni rettificative

Il contribuente può presentare dichiarazioni rettificative sia a proprio favore che a favore dell’Erario, entro i termini di cui all’art. 2 del DPR 322/98. La norma prevede che, se la dichiarazione è a favore del contribuente, deve essere presentata entro i termini previsti per la dichiarazione relativa all’anno successivo; invece, se è a favore dell’Erario, entro i termini previsti per l’accertamento.

di RAFFAELE AGOSTINACCHIO (Commercialista e Revisore Legale in Bitonto)

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